TRIBUTAÇÃO DE ISSQN NA EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS
TRIBUTAÇÃO
DE ISSQN NA EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS
TRIBUTAÇÃO
DE ISSQN NA EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS
RESUMO:
Aborda-se neste contexto a tributação de ISSQN na exportação de serviços, que é
a operação de comércio de serviços que envolve, de um lado, um prestador
residente ou domiciliado no Brasil e, de outro, um tomador de serviços
residente ou domiciliado no exterior. Há meios necessários para identificar a prestação
de serviço que se encontra estabelecido no Acordo Geral sobre o Comércio de
Serviços da OMC (GATS), tendo quatro modalidades que caracterizam as peculiaridades
dos serviços que são prestados no exterior. Portanto, diante de critérios e de
requisitos legais do ISSQN que estão preconizados na Lei Complementar 116/2003
havendo as possibilidades jurídicas para que a ausência de incidência tributária,
permite-se que não haja o recolhimento do imposto de ISSQN, desde que o serviço
prestado seja efetivamente exportado e se enquadre em três enfoques que constitua
o ato de exportar, sendo: a) Existe exportação; b) Local do resultado da
prestação de serviço tem que ser no exterior; c) A produção do efeito do serviço
tem que ser no exterior. Verificando a presença dos três enfoques não haverá efetivamente
a incidência da tributação de ISSQN na exportação, não permitindo o seu recolhimento
a título de tributação municipal.
Palavras-chaves:
exportação de serviços; prestação de serviços; ISSQN- Imposto Sobre Serviço de
Qualquer Natureza; incidência tributária.
ABSTRACT
In
this context, ISSQN is taxed in the export of services, which is the service
trade operation that involves, on the one hand, a resident or domiciled service
provider in Brazil and, on the other, a resident or domiciled service taker. There
are necessary means to identify the provision of services that is established
in the WTO General Agreement on Trade in Services (GATS), having four
modalities that characterize the peculiarities of the services that are
rendered abroad. Therefore, in view of the ISSQN criteria and legal
requirements that are foreseen in Complementary Law 116/2003 and there are
legal possibilities for the absence of tax incidence, it is not allowed to pay
ISSQN tax, provided that the service provided effectively exported and falls
into three approaches that constitute the act of exporting, namely: a) There is
exportation; b) Location of the result of the service provision must be abroad;
c) The production of the effect of the service has to be abroad. Verifying the
presence of the three approaches will not effectively incur the taxation of
ISSQN on exports, not allowing their collection as municipal taxation.
Keywords:.
export
of services; provision of services; ISSQN- Service Tax of Any Nature; tax
incidence.
INTRODUÇÃO
A
exportação de serviços refere-se à produção, venda e entrega de um produto
intangível entre produtor e consumidor, pessoa física ou jurídica, residentes
ou domiciliados em países distintos.
As
relações comerciais internacionais de aquisição de produtos e serviços são
instrumentalizadas por meio de relações jurídicas contratuais de compra e
venda, ou seja, importação e exportação que movimentam a economia mundial entre
os países, fomentando o comércio e a indústria.
A
internacionalização prioriza a modernização e o desenvolvimento da empresa que
leva a procura, a busca de novos mercados estrangeiros para o crescimento
econômico/financeiro de seus produtos e serviços
O Brasil
possui um grande mercado interno o que, sem dúvida, representou uma
oportunidade e uma situação cômoda para muitas empresas, que preferiram
priorizar o mercado doméstico e não chegaram a se interessar seriamente pelas
exportações. Entretanto, mesmo neste cenário, cada vez mais, os empresários
brasileiros começam a considerar as exportações como uma decisão estratégica
importante para suas empresas e para desenvolvimento de seus negócios.
No
sentido mais abrangente, adotado pela Organização Mundial do Comércio–OMC, a
exportação de serviços compreende diferentes situações envolvendo a
transposição de fronteiras, seja do serviço, seja do consumidor ou da pessoa
física prestadora do serviço, seja mediante estabelecimento de presença
comercial no exterior da própria empresa prestadora do serviço. Estas situações
são denominadas modos de prestação de serviço
Os
modos de prestação identificam, conforme estabelecido no
Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços da OMC (GATS), a prestação de
serviços segundo a localização do prestador e do tomador. Os modos de prestação
são mencionados em quatro módulos que fazem parte do primeiro capítulo na parte
de características dos serviços, vejamos:
Modo
1– Comércio
transfronteiriço (GATS, Artigo I, 2., a): Comércio transfronteiriço: serviço
prestado do território de um país ao território de outro país, por residente ou
domiciliado no Brasil a residente ou domiciliado no exterior. Exemplos: serviço
vendido via Internet por empresa brasileira à empresa domiciliada no exterior;
serviços de corretagem de ações prestados a cliente residente ou domiciliado no
exterior efetuados por empresa corretora domiciliada no Brasil;
Modo
2 –Consumo no Brasil (GATS, Artigo I, 2., b): serviço prestado por residente ou domiciliado
no Brasil e o consumido no território brasileiro por residente ou domiciliado
no exterior. Exemplos: serviços educacionais presenciais prestados no Brasil a
residente no exterior; apacitação no Brasil de funcionários de pessoa jurídica
domiciliada no exterior; empresa estrangeira envia equipamento para reparo no
Brasil; serviços médicos especializados prestados no Brasil a residente no
exterior.
Modo3
–Presença comercial no exterior (GATS, Artigo I, 2., c) : consiste na prestação
de serviço por pessoa jurídica domiciliada no exterior relacionada a uma pessoa
jurídica domiciliada no Brasil. Exemplos: filial de empresa brasileira de
construção estabelecida no exterior para execução de obra; filiais bancárias no
exterior de banco brasileiro; controlada de empresa brasileira de comércio
varejista no exterior.
Modo
4– Movimento temporário de pessoas físicas (GATS, Artigo I, 2., d): residentes
no Brasil deslocam-se por tempo limitado ao exterior com vistas a prestar um
serviço a residente ou domiciliado no exterior. Exemplos: arquiteto residente
no Brasil desloca-se para desenvolver projeto de arquitetura no exterior;
empreiteiras domiciliadas no Brasil enviam trabalhadores que mantêm vínculo
empregatício no Brasil para construção de uma rodovia no exterior; advogado
residente no Brasil desloca-se para o exterior a fim de prestar consultoria
jurídica.
Perceberam
que, ao exportar, a empresa adquire um diferencial de
qualidade e competência, pois precisa adequar seus produtos aos padrões do
mercado externo, precisa gerenciar condições que não ocorriam anteriormente e
obtém ganhos de competitividade. A empresa que passa a exportar de forma
sustentável, geralmente, obtém melhoria da sua imagem com fornecedores, bancos
e clientes e isso se reflete, também, em suas operações no mercado interno.
Os
avanços da tecnologia permitem comunicações imediatas com as mais distintas
regiões do planeta, possibilitando que os mais diversos negócios sejam
efetuados, diariamente, com empresas de variados e distantes países, fazendo
com que as empresas estrangeiras possam vir concorrer com as empresas
brasileiras/nacionais, o que exige que maior competitividade entre as mesmas.
No
capítulo II, trata-se do ISS -Impostos Sobre Serviços- da Lei Complementar
116/2003 que regulamente e disciplina o fato gerador e os aspectos/enfoques
gerais da tributação sobre a exportação de serviços.
E por
derradeiro a conclusão acerca da tributação de ISS nas operações de exportação
de serviços que naturalmente necessidade de avaliação de três enfoques: a) Existe exportação; b) Onde é o local do resultado da
prestação de serviço; c) Onde é produzido o efeito;
Assim, as
exportações de serviços, de modo geral, beneficiam o país como um todo,
promovem o ingresso de divisas, a geração e manutenção de emprego e renda, o
aumento na qualificação dos recursos humanos, a evolução e o crescimento do
parque industrial e do universo empresarial como um todo.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 03
CAPÍTULO I
Conceituação Exportação Serviço 07
1.2
Características Peculiares Dos Serviços 09
CAPÍTULO II
ISS e a Lei Complementar 116/2003 16
2 Conceito 16
2.2 Fato Gerador 17
2.3 Local Do Estabelecimento Do Prestador De Serviço-
Resultado 19
2.4 Aspectos Da Lei Complementar n. 116/2003 20
CONCLUSÃO 32
Referências 34
CAPÍTULO I
CONCEITUAÇÃO -EXPORTAÇÃO DE SERVIÇO
Podemos
conceituar exportação com sendo a saída temporária ou definitiva do território
nacional de bens ou serviços a título oneroso ou gratuito.
Amaral,
Antônio Carlos Rodrigues, 2004 – “Exportador é aquele que
remete ou vende mercadoria nacional para fora do país e o importador age no
fluxo contrário, traz para dentro de um dado país produtos estrangeiros.”
Entretanto, o parecer
normativo COSIT n1, de 11 de Outubro de 2018 da
Receita Federal do Brasil conceituou exportação de serviço, como sendo: a
operação realizada entre aquele que, enquanto prestador, atua a partir do
mercado doméstico, com seus meios disponíveis em território nacional, para
atender a uma demanda a ser satisfeita em um outro mercado, no exterior, em
favor de um tomador que atuam enquanto tal, naquele outro mercado, ressalvada a
existência de definição legal distinta aplicável ao caso concreto e os casos em que a legislação dispuser em contrário.
Exportação de serviços é a operação de comércio de serviços que envolve, de um
lado, um prestador residente ou domiciliado no Brasil e, de outro, um tomador
de serviços residente ou domiciliado no exterior. Assim podemos considerar Exportação
propriamente dita como sendo a ação de exportar, ou seja, é o
ato/ação de levar/vender para outro país produtos e serviços operando entre
fronteiras distintas.
Compreendemos, então, que se o efeito for produzido no
Brasil não se tratará de exportação de serviço para o exterior do país, no entanto
se o efeito/resultado fora produzido no exterior teremos efetivamente a
caracterização de exportação de serviço. É por esta óptica é que serve para
análise da existência da exportação de serviço.
O Superior Tribunal de Justiça -STJ - já enfrentou a questão
relativa à exportação de serviços, por ocasião do julgamento do REsp
831.124/RJ, cuja ementa vale aqui reproduzir: “Tributário. Recurso especial.
ISSQN. Mandado de segurança preventivo. Serviço de retífica, reparo e revisão
de motores e de turbinas de aeronaves contratado por empresa do exterior.
Exportação de serviços. Não-caracterização. Serviço executado dentro do
território nacional. Aplicação do art. 2º, parágrafo único, da lei nº LC
116/03. Ofensa ao art. 535 do CPC repelida. Ausência de prequestionamento de dispositivos
legais. Súmulas 282/STF e 211/STJ.” [...] 4. Nos termos do art. 2º, inciso I,
parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de
serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional
cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por
residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do
exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia,
desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional,
exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de
testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves.
5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação
de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não
se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte,
a compreensão do termo "resultado" como disposto no parágrafo único
do art. 2º. 6. Na acepção semântica, "resultado" é consequência,
efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido
no Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou produzir efeitos. A
contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se
produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente os
verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da
prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação
de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto
do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a
incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo
único, do art. 2º, da LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I
os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda
que o pagamento seja feito por residente no exterior." 8. Recurso especial
parcialmente conhecido e não provido. (REsp 831.124/RJ, Rel. Ministro José
Delgado, Primeira Turma, julgado em 15/08/2006, DJ 25/09/2006, p. 239) g.n.
1.2 CARACTERÍSTICAS PECULIARES DOS SERVIÇOS.
As peculiaridades dos serviços diferem dos produtos em quatro
aspectos que podemos classificar em: Inseparabilidade; Intangibilidade;
Perecibilidade e Variabilidade.
Inseparabilidade
A prestação e o consumo da maioria dos serviços são
inseparáveis, ou seja, eles podem ser consumidos enquanto estão sendo
produzidos. Essa característica significa que o consumo se dá no próprio
processo de entrega do serviço.
Intangibilidade
Os serviços não podem ser tocados, sentidos, cheirados ou
saboreados. Eles podem utilizar objetos físicos para serem prestados, mas eles
próprios não são tangíveis.
Perecibilidade
Em muitos casos, os serviços são produzidos e consumidos
simultaneamente, não podendo ser estocados.
Variabilidade
Como a maioria dos serviços é prestada por pessoas, para
outras pessoas, isto significa que o cliente e o fornecedor do serviço precisam
interagir. Assim, o resultado do serviço depende do resultado dessa interação e
da sua percepção por parte do consumidor. Quando seres humanos interagem, os
resultados exibem grande variabilidade e não são fáceis de prever.
Todavia
existe o Acordo Geral sobre Comércio de Serviços - AGCS, (do
inglês General Agreement on Trade in Services, GATS) que é um
acordo da Organização Mundial do Comércio (OMC) que entrou em
funcionamento em janeiro de 1995 como um resultado das
negociações da Rodada do Uruguai. O acordo foi criado para estender o sistema multilateral de
comércio para os serviços da mesma maneira que o Acordo Geral de Tarifas e Comércio fornece um sistema para o comércio de mercadorias.
O Acordo Geral sobre
Comércio de Serviços- GATS regulamenta a liberalização, ou seja, a abertura ao
capital internacional, de 160 setores de serviços, agrupados em 12 áreas:
serviços fornecidos às empresas (incluindo os serviços profissionais e os serviços
informáticos); serviços de comunicação, de construção e de engenharia a ele
vinculados, de distribuição, de educação, serviços ligados ao meio ambiente,
serviços financeiros (seguros e serviços bancários), saúde e serviços sociais,
turismo e viagens, serviços recreativos, culturais e desportivos, transportes e
outros serviços não incluídos nesta lista.
O Acordo Geral sobre o
Comércio de Serviços GATS define em quatro diferentes modos de prestação de serviços sempre
considerando a existência, em uma ponta, de um prestador residente ou
domiciliado num Estado-Membro da OMC e, na outra ponta, de um tomador residente
ou domiciliado noutro Estado-Membro. enfoques o exercício da prestação de
serviços. Vejamos:
1) Primeiro Modo - Comércio transfronteiriço (GATS, Artigo I, 2., a),:
corresponde ao
serviço prestado do “território de um Membro ao território de qualquer outro
Membro” (GATS, Artigo I, 2., a), chamado de modo transfronteiriço, o qual não
pressupõe sequer o deslocamento do prestador ou do tomador do serviço entre
diferentes Estados-Membros da OMC, nem mesmo a presença do prestador no
território do tomador por ocasião da prestação.19 Supostamente, neste modo,
apenas o serviço transpõe fronteiras.
Exemplos:
a) Serviço vendido via
Internet por empresa brasileira à empresa domiciliada no exterior;
b) Serviços de projeto e
desenvolvimento de estruturas e conteúdo de páginas eletrônicas realizados no
Brasil para cliente residente ou domiciliado no exterior;
c) Serviços de transporte internacional de
passageiros prestado por empresa domiciliada no Brasil a residentes no
exterior.
2 – Segundo
Modo - Consumo no Brasil2 (GATS, Artigo I, 2., b): serviço prestado por residente ou domiciliado no Brasil e
consumido no território brasileiro por residente ou domiciliado no exterior.
Exemplos:
a) Serviços médicos, educacionais, entre outros, prestados no
Brasil a residente no exterior;
b) Serviços de reparo de equipamentos de empresas estrangeiras
no Brasil;
c) Serviços de hospedagem
prestados no Brasil a residente no exterior.
3-
terceiro modo Presença Comercial no Exterior (GATS,
Artigo I, 2., c), consiste na prestação de serviço por pessoa
jurídica domiciliada no exterior relacionada a uma pessoa jurídica domiciliada
no Brasil.
Exemplos:
a)
Filial de empresa brasileira de serviços estabelecida no exterior;
b)
Filiais de banco brasileiro no exterior;
c)
Controlada de empresa brasileira de tecnologia da informação no exterior.
4
- quarto modo Movimento de Pessoas Físicas (GATS,
Artigo I, 2., d), é similar ao anterior, mais uma vez temos como
particularidade que o prestador do serviço transpõe fronteiras, desta vez por
intermédio de pessoas físicas (pessoas naturais), por este enviadas ao local da
prestação, que lhe permitem atuar no outro território.
Exemplos:
a) Profissional
residente no Brasil desloca-se para prestação de serviço no exterior;
b)
Empresas domiciliadas no Brasil enviam trabalhadores que mantêm vínculo
empregatício no Brasil para prestação temporária de um serviço no exterior;
Para
que se chegue a uma análise mais conclusiva sobre a ocorrência ou não de
exportação de serviços em cada um dos quatro modos de comércio elencados no
acordo (GATS, Artigo I, 2.), é imprescindível levar em conta, além dos
elementos subjetivos da operação (situação do tomador e do prestador do
serviço) e do local onde se desenvolvem os atos de sua execução, pelo menos, o
local onde o proveito ou a fruição do resultado do serviço se verificarão.
Acerca
do tema, cumpre trazer o escólio de Sérgio Pinto Martins, em seu “Manual
do ISS”: “(...) O objetivo da norma é estimular as empresas exportadoras de
serviços, que não ficarão oneradas pelo ISS. Não se enquadram na hipótese os
serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior. Resultado do serviço é a sua
conclusão e não exatamente o seu proveito econômico. Pode ser resultado do
serviço quando ele é realizado por etapas. Vencida cada etapa, há resultado do
serviço. Se o serviço é aqui desenvolvido e aqui tem o seu resultado, não é exatamente
serviço exportado, pois ele foi concretizado no Brasil (...)” (“Manual do ISS”, 10ª Ed., São Paulo: Saraiva, 2017, p. 119).
CAPÍTULO II
ISS E A LEI COMPLEMENTAR N. 116/2003
2.
CONCEITO
ISS -Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza -,
previsto pelo artigo 156, III, da CF/88 e
disciplinado pela Lei Complementar nº 116/2003,
trata-se de um tributo de competência Municipal, incidente sobre a prestação de
serviços onerosa, compreendendo, nesse particular, os misteres decorrentes de
ação humana autônoma/efetiva.
(PAULSEN, 2014). Pode-se dizer que se trata de um
fazer em favor de terceiros, específico, como objeto mesmo de um negócio
jurídico, ou seja, um fazer como fim colimado, e não como simples meio para
outra prestação. Ademais, deve ser prestado a título oneroso, mediante contraprestação.
Por este raciocínio temos que os serviços definidos pela
Lei Complementar nº 116/2003 serão tributados por meio do ISSQN, pelo município
que se encontre imediatamente competente para realizar a cobrança, de acordo
com os critérios pertinentes.
Outrossim, há importante distinção a fazer acerca da
definição de serviços e prestação de serviço. Serviço podemos
dizer que é uma atividade/ação desenvolvida pelo fator humano. Prestação de
serviço vem a ser o exercício desta atividade/ação desempenhada pelo fator
humano, ou seja, que concede a prática de uma atividade humana, que pode ser
apresentada de forma material ou imaterial.
Para Sérgio Pinto Martins, serviço é um bem incorpóreo
(imaterial) na etapa da circulação econômica. Para haver serviço é necessário
que a atividade seja viabilizada para terceiro, e não para si próprio.
2.2 FATO GERADOR- ISS
O fato gerador do ISS- consiste na prestação de serviços
constantes em lista, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante
do prestador (art. 1º da LC 116/2003).
A prestação de serviços se caracteriza como uma obrigação
de fazer do direito civilista, não subsistindo motivos para incidência desse
imposto sobre obrigações de natureza diversa, como obrigação de dar, vez que
não seria possível ao direito tributário modificar os institutos, conceitos e formas
adotados pelo direito privado (art. 110 do CTN).
Uma das características do ISS é ser um imposto indireto,
uma vez que o contribuinte de direito é o prestador do serviço e o contribuinte
de fato é o tomador do serviço.
Por esta óptica, podemos constatar que o ISS é um imposto
de competência Municipal e que está preconizado no artigo 156, III, § 3°, da
CF/88.
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir
impostos sobre:
III – serviços de qualquer natureza, não
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação da EC
3/1993)
§ 3o Em relação ao imposto previsto no inciso
III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (Redação da EC 37/2002)
Para fins de incidência do ISS, não existe a prestação de
serviços “para si próprio”, porque na prestação de serviços propicia-se uma
utilidade, decorrente da transferência econômica de um bem imaterial a
terceiros. Sendo assim, grava-se a prestação efetiva do serviço, e não a
atividade em si. Exemplificando,
tributa-se o serviço de transporte prestado a terceiro, e não a atividade de “transporte”
isoladamente considerada, sem que haja a prestação de serviço a terceiro.
Portal Universo Tributário –(https://universotributario.com.br/index.php?option=com_content&task=view&id=530&Itemid=668) Para
a ocorrência do fato gerador, é irrelevante que esses serviços sejam atividade
preponderante do prestador do serviço. Ou seja, não importa a habitualidade na
prestação do serviço para se configure a ocorrência do fato gerador desse
imposto. Também está no campo da incidência do ISSQN, os serviços previstos na
Lista de Serviços, que sejam provenientes do exterior do País (importados do
exterior) ou ainda, aqueles cuja prestação se tenha iniciado em outro país e
concluída dentro do território brasileiro.
Importante destacar, que não estão compreendidas no fato
gerador do ISS as seguintes prestações de serviços: (I) a si próprio,
decorrente de vínculo empregatício; (II) de trabalho avulso; (III) por sócios
ou administradores de Sociedade; (IV) de
transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação (incidência de
ICMS); (V) para o exterior (isenção heterônoma para o ISS, prevista no art. 156,
§ 3.º, II, da CF); (VI) e pelo próprio poder público (imunidade tributária –
150, VI ,a , da CF); (VII) o valor intermediado no mercado de títulos e valores
mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos
moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras
(art. 2º, III, da LC n.º 116/2003) e (VIII) a prestação de serviço público
específico e divisível, com utilização efetiva ou potencial, por se tratar de
campo de incidência das taxas de serviço (art. 145, II, CF).
Compreendemos que o fato gerador é a materialização de uma
situação que, a partir dela, estabelecerá uma relação jurídica obrigacional,
seja a obrigação principal ou acessória. Enfim, é a ocorrência de um fato
abarcado pela lei que dá origem a uma obrigação jurídica de fazer que se traduz
numa prestação de serviço.
No que tange o estabelecimento do prestador do serviço,
podemos asseverar que é o lugar onde será executado o serviço, ou seja, onde será
cumprida a obrigação de fazer, de modo que o Imposto sobre Serviço só incidirá sobre
a atividade-fim, ainda que a atividade-meio tenha ocorrido no exterior.
Por esta óptica, tomemos como exemplo: “caso haja uma
empresa prestadora de serviço brasileira contratada por tomador estrangeiro, cujo
resultado do cumprimento obrigacional da prestação de serviço contratada seja no
território brasileiro, acreditamos indubitavelmente, de que há efetivamente a
incidência do ISS”.
A incidência do ISS, não se dá pela prática da viabilização
da exportação do serviço em si, haja vista que exportar serviços para países
estrangeiros não possibilita atribuir função da atividade-fim, ou seja,
resultado da prestação de serviço que, por sua vez, poderá ser desempenhada no
território nacional, que perfeitamente incorrerá na incidência do imposto sobre
serviços delineada constitucionalmente. Portanto, é o local do estabelecimento
do prestador de serviço, onde ocorrerá a execução e o resultado do serviço que
incidirá o ISS.
Neste sentido, Sacha Calmon e
Misabel Derzi afirmam que "não resta dúvida de que o Município
pode tributar os serviços prestados e executados no exterior, ainda que o
beneficiário também tenha sede no exterior, bastando para a incidência que, em
seu território, se localize o estabelecimento do prestador."
Partindo-se da premissa de que a atividade-fim é que deve
ser levada em conta para efeitos de tributação, resta evidente que o sujeito
definido pela lei como contribuinte (art. 5°, LC n° 116/03), qual seja, o
prestador de serviço não-residente, não pode ser atingido pela legislação
brasileira no seu país.
A tributação do ISS sobre serviços iniciados no exterior e
concluídos no país – atividade-fim contratada no exterior –, assim como os de
lá provenientes, faz com que o imposto municipal recaia não sobre a prestação
de serviços em si, mas sim sobre sua fruição, materialidade esta que não se encontra
fundamentada na regra-matriz constitucional.
Sobre a interpretação do termo “resultado” para fins da isenção
do ISSQN, de rigor transcrever, parcialmente, precedente do STJ sobre
exportação de serviços, consubstanciado no Recurso Especial n.831.124/RJ, da
relatoria do Ministro José Delgado que em seu voto citou o artigo intitulado “O
ISS e Exportação e Importação de Serviços”, de autoria dos juristas Gabriel
Lacerda Troianele e Juliana Gueiros (in “ISS Lei Complementar 116/03”,
organizada por Ives Gandra da Silva Martins e Outros), pp. 199/208, 1ª edição,
Editora Juruá, 2005), do qual se extraí pequenos trechos: “(... De substancial
importância, portanto, a compreensão do conteúdo do termo resultado, da forma
como colocado no parágrafo único do art. 2° da Lei Complementar 116/03. Na
acepção semântica, resultado é consequência, efeito, seguimento. Assim, para
que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá
aqui ter consequências ou produzir efeitos. A 'contrário senso', os efeitos
decorrentes dos serviços exportados devem se produzir em qualquer outro país
que não o Brasil”.
No que tange a Lei Complementar nº
116/2003, verificamos que não há incidência de ISS sobre a exportação de
serviços para exterior, conforme se verifica nos termos abaixo:
Art. 2º. O imposto não incide
sobre:
I – as exportações de serviços
para o exterior do País;
(...)
Parágrafo único. Não se
enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo
resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no
exterior.
Entretanto, diante da regra contida na Lei supra, podemos
observar que a regra de isenção está em caracterizar quando se caracteriza a
exportação de serviços.
Segundo HARADA (2010), “Para caracterizar a
exportação deve haver efetiva destinação do serviço ao exterior. Pressupõe-se
que o tomador é residente ou sediado no exterior. (...) É imprescindível que o
efeito do serviço executado seja produzido no exterior.”
Sobre o “efeito” ou “resultado”, descrito pela norma,
esclarece OLIVEIRA (2009):resultado‟ significa „derivação, conseqüência,
seguimento‟. Ao executar o serviço, o prestador o faz para alguém (tomador),
que, de algum jeito, dele se beneficia, obviamente, que nos limites
territoriais em que tem domicílio. Não por outro motivo, a norma sob o foco
distinguiu tomador do serviço da pessoa que efetua o pagamento do preço
respectivo, no sentido de que, para configurar exportação de serviços não é
suficiente que a contraprestação seja satisfeita por não-residente, mas sim que
a atividade se destine a não-residente. Daí, o vocábulo „resultado‟ deve ser
entendido como a conseqüência última do serviço realizado, consistente no
proveito que dele deriva.
Há a possibilidade de averiguar e constar se a atividade
prestada é caracterizada como sendo serviço exportado, vejamos:
b) O
serviço prestado em território brasileiro, por contribuinte residente no
Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique no
exterior é isento do ISS;
c) O serviço prestado, em território
brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no
exterior, cujo resultado se verifique em território brasileiro, não é
isento da tributação pelo ISS, por não ser enquadrado na definição de serviços
exportados.
Neste sentido, passando pelo crivo supra, verifica-se que a
caracterização do serviço exportado leva em consideração o resultado gerado
pela atividade realizada, o que quando repercutirem fora do território brasileiro,
ou seja, o resultado efetivo de der no exterior, impõe-se efetivamente caracterizado
o serviço com exportador e por estão razão é isento de ISS.
O relevante a ressaltar na exportação de serviço é que o
destinatário ou beneficiário dos serviços prestados localize-se no exterior do
país. Dessa forma, se uma empresa especializada é contratada por um investidor
residente na França, por exemplo, para promover estudos de viabilidade
econômica para implantação de uma indústria siderúrgica e, em função desse
estudo positivo, aquele investidor vier efetivamente implantar, no nosso país,
o parque industrial não haverá incidência do ISS, por estar caracterizada a
exportação de serviços.
Por conta disso o Superior Tribunal de Justiça afirma que
importa constatar a real intenção do contratante. Se o projeto puder ser
executado em qualquer lugar não haverá exportação de serviços; todavia, se do
ato negocial for possível se extrair a intenção de execução específica fora do
território nacional, resta configurada a exportação de serviço e subsequente
afastamento da incidência do ISS. Segundo o novo entendimento o elemento resultado
começa a ser considerado com maior preponderância na definição da exportação de
serviços e tributação pelo ISS.
O posicionamento da Primeira Turma do Superior Tribunal de
Justiça (“STJ”) no julgamento do Recurso Especial nº 831.124/RJ é o precedente
mais importante proferido pelo Judiciário sobre o assunto. O caso discutia a
prestação de serviços de uma empresa brasileira, que foi contratada por uma
empresa no exterior para prestar o serviço de revisão e reparos de turbinas
usadas em aviões. O conserto das turbinas era realizado no Brasil (com a
realização de testes) e depois as turbinas eram enviadas à empresa estrangeira
que as instalaria nas aeronaves.
Segue a ementa do julgado abaixo:
EDcl no RECURSO ESPECIAL Nº
831.124 - RJ (2006/0052272-7) RELATÓRIO O SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator):
Trata-se de embargos de declaração (fls. 733/741) opostos por GE CELMA LTDA.
contra acórdão assim ementado (fls. 729/731): "TRIBUTÁRIO. RECURSO
ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E
REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO
EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO
DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC
116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE
DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ. 1. Tratam os autos de mandado
de segurança preventivo impetrado por GE CELMA LTDA. com a finalidade de obstar
eventual ato do Secretário Municipal de Fazenda de Petrópolis, Estado do Rio de
Janeiro, que importe na cobrança de ISSQN sobre prestação de serviços
consubstanciada em operações de retificação, reparo e revisão de motores e
turbinas de aeronaves, contratadas por empresas aéreas do exterior. Sentença
denegou a segurança. Apelação da impetrante, tendo o TJRJ negado-lhe provimento
ao entendimento de que: a) o mandado de segurança não alberga pedido genérico;
b) não é inconstitucional a regra posta na LC 116/03, tendo incidência o
disposto no seu art. 2º. Recurso especial apontando violação dos seguintes
preceitos legais: arts. 535, I e II, 282 e 283 do CPC; arts. 1º e 6º da Lei
1.533/51; art. 2º, I, da LC nº 116/03. Sustenta que: a) o acórdão é nulo, haja
vista não ter suprido as omissões argüidas mesmo após a oposição dos embargos
de declaração, mais especificamente em relação à violação dos arts. 1º e 6º da
Lei 1.533/51, 282 e 283 do CPC, bem assim quanto à diferenciação entre o local
da prestação dos serviços e o do resultado dos serviços, critério esse eleito
pela LC nº 116/03; b) o decisum é nulo por omissão quanto à adequação da via
eleita, deixando de formular fundamento que legitimaria tal conclusão; c) a
assertiva contida no acórdão recorrido (pedido genérico) é manifestamente
contrária às provas pré-constituídas que acompanharam a exordial do mandado de
segurança, sendo conflitante com o disposto nos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51.
Igualmente se diga do disposto nos arts. 282 e 283 do CPC; d) embora o serviço
de retífica de motores seja realizado no território nacional (local da
prestação), trata-se de efetiva exportação de serviços, tal qual tratada pelo
art. 2º, inciso I, da LC 116/03, na medida em que a prestação de serviços
somente se conclui com o pagamento dos valores devidos que, por conseguinte,
apenas se perfaz quando os clientes verificam o resultado do serviço
encomendado. Interposto concomitantemente recurso extraordinário. Ambos os
apelos não foram admitidos, tendo sido manejados agravos de instrumentos para o
STJ e STF. O agravo dirigido a esta Corte foi provido. 2. O recurso não merece
ser conhecido pela alegada violação dos arts. 282 e 283 Documento: 2758771 -
RELATÓRIO, EMENTA E VOTO - Site certificado Página 1 de 10 Superior Tribunal de
Justiça do CPC e 1º e 6º da Lei nº 1.533/51, pois não foram prequestionados na
instância de origem, não havendo sido objeto de debate nem deliberação. Nem
mesmo com a oposição de embargos de declaração, houve pronunciamento a respeito
deles, hipótese que atrai a incidência das Súmulas 282/STF e 211/STJ. 3.
Ausência de violação do art. 535, I e II, do CPC: a) quanto à primeira questão
(omissão quanto os arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, e 282 e 283 do CPC)
verifica-se que não houve manifestação a respeito de tais preceitos porque
utilizou-se o acórdão da apelação de fundamentação diversa para sustentar a
assertiva de que o mandado de segurança continha imprecisão do pedido,
entendendo-o genérico e estranho ao conteúdo preventivo da impetração (fl. 443
e fl. 455). Não se trata, pois, de omissão a ausência de manifestação sobre o
teor desses dispositivos legais. O aresto recorrido abordou os pontos
necessários à composição da lide, oferecendo conclusão conforme a prestação
jurisdicional solicitada; b) em relação ao segundo questionamento (ausência de
diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o local do resultado
dos serviços), também não se constata situação omissiva, pois, embora não
fazendo essa discriminação, o aresto recorrido reportou-se ao pronunciamento do
Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro, que se manifestou a respeito;
c) por último, quanto à inadequação da via eleita, constata-se que o Tribunal
manifestou-se quando entendeu que o mandado de segurança seria via imprópria
para formular pedido genérico. O parecer do Parquet foi além e opinou pela
extinção do processo sem julgamento de mérito. Porém, a Corte, apesar de adotar
a manifestação do Ministério Público, passou ao exame do mérito da segurança,
não resultando prejuízo para a recorrente em relação à preliminar. Assim, não
constatados os vícios elencados no art. 535 do CPC, nega-se provimento ao apelo
nesse aspecto. 4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC
116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis
aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se
verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In
casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e
turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a
prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis,
Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos
clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves. 5. A Lei Complementar
116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços
desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se
verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a
compreensão do termo "resultado" como disposto no parágrafo único do
art. 2º. 6. Na acepção semântica, "resultado" é conseqüência,
efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço
desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir
efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados
devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente
que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação
e da prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura
exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o
efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É
inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o
disposto no parágrafo Documento: 2758771 - RELATÓRIO, EMENTA E VOTO - Site
certificado Página 2 de 10 Superior Tribunal de Justiça único, do art. 2º, da
LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior." 8. Recurso especial
parcialmente conhecido e não-provido."
Ainda, a jurisprudência a
respeito:
Processo AREsp 587403 / RS AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL 2014/0245377-6 Relator(a) Ministro GURGEL DE FARIA (1160) Órgão
Julgador T1 - PRIMEIRA TURMA Data do
Julgamento 18/10/2016 Data da Publicação/Fonte DJe 24/11/2016 RSTJ vol. 246 p.
89 RTFP vol. 133 p. 308 Ementa TRIBUTÁRIO.
AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO.IMPOSTO SOBRE
SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN. EXPORTAÇÃO DE PROJETOS DE
ENGENHARIA. NÃO INCIDÊNCIA. 1.
Agravo de instrumento
julgado conjuntamente com
o recurso especial, conforme
autorização do art. 1.042, § 5º, do CPC/2015. 2. A
só confecção do projeto de engenharia, à luz dos arts.
109, 113, 114, 116, I, do CTN, é fato gerador do ISSQN, e
sua posterior remessa ao contratante estrangeiro não induz, por si só, à
conclusão de que se está exportando serviço. 3. À luz do parágrafo único do art. 2º da LC n.
116/2003, a remessa de projetos de
engenharia ao exterior poderá configurar exportação quando se
puder extrair do seu
teor, bem como dos termos do ato negocial,
puder-se extrair a intenção de sua execução no território estrangeiro. 4. Hipótese
em que se
deve manter o acórdão a quo,
porquanto o Tribunal consignou que as provas dos autos revelaram a finalidade
de execução do projeto
em obras que só
poderiam ser executadas na França ("elaboração das
Plantas de execução do muro cilíndrico de proteção do reservatório de gás liquefeito de petróleo
naval TK1, a ser construído na
cidade de Gonfreville
- LOrcert, França e ao dimensionamento
dos blocos de
estacas do edifício principal do centro cultural, Centre
Pompidou a ser construído na cidade de Metz, França e
a modelagem em elementos finitos
da fachada principal de dito centro"). 5. Agravo conhecido para negar
provimento ao recurso especial. Acórdão Vistos,
relatados e discutidos os autos
em que são partes as acima indicadas,
acordam os Ministros
da Primeira Turma
do Superior Tribunal de Justiça,
por unanimidade, conhecer do agravo para negar provimento ao
recurso especial nos termos do
voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs.
Ministros Napoleão Nunes
Maia Filho, Benedito Gonçalves,
Sérgio Kukina (Presidente) e Regina Helena Costa votaram com o Sr.
Ministro Relator.
Apesar do precedente do STJ sobre o assunto, a
jurisprudência judicial também não é pacífica sobre o assunto. Existe decisão
do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo- TJ/SP” que, ao analisar um caso
de empresa de consultoria, entendeu que o resultado do serviço ocorreu no
Brasil, porque a empresa brasileira concluiu o serviço território nacional, independentemente
de sua remessa ao tomador localizado no exterior (beneficiário do serviço).
Segue o acórdão do TJSP abaixo:
APELAÇÃO Nº.:
1053137-90.2015.8.26.0053 COMARCA: SÃO PAULO APELANTE: NATIONAL BANK OF ABU
DHABI REPRESENTAÇÕES LTDA. APELADO: MUNICÍPIO DE SÃO PAULO JUIZ DE 1º GRAU:
SERGIO SERRANO NUNES FILHO EMENTA TRIBUTÁRIO APELAÇÃO AÇÃO DECLARATÓRIA ISS
EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS – MUNICÍPIO E SÃO PAULO. Sentença que julgou
improcedente a ação. Apelo da autora. ISS SOBRE EXPORTAÇÕES DE SERVIÇOS PARA O
EXTERIOR A Constituição da República, em seu artigo 156, § 3º, inciso II,
dispõe que cabe à lei complementar excluir a incidência do ISS sobre as
exportações de serviços para o exterior A teor do artigo 2º, inciso I da Lei
Complementar Federal nº 116/2003, o ISS não incide sobre as exportações de
serviços Discussão doutrinária a respeito da natureza da desoneração - O C.
Supremo Tribunal Federal já entendeu que a questão não é de ordem
constitucional, de forma que não se trata de imunidade, mas de isenção
tributária Nos termos do parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar
Federal nº 116/2003, a isenção não se aplica aos serviços desenvolvidos no
Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por
residente no exterior Para que se configure a exportação de serviço e,
portanto, a isenção, é necessário que o seu resultado se dê no exterior.
RESULTADO DO SERVIÇO A contratação de um serviço gera uma obrigação que,
com relação ao seu fim, pode ser classificada em três tipos: de meio,
de resultado e de garantia. Um serviço objetivando uma obrigação de
resultado normalmente passa pelas etapas de contratação; desenvolvimento;
conclusão; disponibilização ao cliente; aceitação do serviço pelo cliente; e
fruição - Quanto às obrigações de resultado, observa-se que o resultado do
serviço se dá no momento da sua aceitação pelo cliente, não sendo necessária a
fruição, pois ela pode não ocorrer por decisão do contratante Nas obrigações de
meio e nas de garantia, como não há um “resultado” contratado, a atividade em
si é o resultado e nela se confundem a disponibilização, aceitação e fruição do
serviço. No caso dos autos, depreende-se do modelo de Contrato de Representação
de Instituição Financeira juntado aos autos que o núcleo dos serviços prestados
pela apelante reside tanto na apresentação de seus representados, sediados no
exterior, a potenciais clientes quanto na obtenção de informações e análise de
mercado para os representados. SERVIÇO DE CONSULTORIA NO MERCADO MOBILIÁRIO Em
uma consultoria, o que se contrata é uma obrigação de resultado nos termos da
lei civil, ou seja, a utilidade prática é o relatório que é produzido e
encaminhado ao cliente no exterior - No exterior, portanto, há a
disponibilização do serviço e sua aceitação pelo cliente e, assim, no caso de
consultoria o resultado ocorre fora do Brasil, há exportação de
serviço e, por isso, cabe a isenção. OBTENÇÃO DE INFORMAÇÕES E ANÁLISE DO
MERCADO LOCAL Atividade que configura serviço de consultoria, cujo resultado,
como se viu, ocorre no exterior - Caracterizada a exportação de serviços
Isenção tributária reconhecida Sentença reformada nesse ponto. APRESENTAÇÃO DOS
SERVIÇOS DOS REPRESENTADOS AOS POTENCIAIS CLIENTES Serviço que gera uma
obrigação de meio, já que não há um compromisso de se atingir um fim -
Resultado serviço que ocorre no território brasileiro Inexistência de
exportação de serviço Inaplicabilidade da isenção do ISS Sentença mantida nesse
ponto. SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA OCORRÊNCIA Partes que foram simultaneamente vencedoras
e vencidas Honorários que pertencem ao advogado e não podem ser compensados,
nos termos do art. 85, §14º, do Código de Processo Civil de 2015 Arbitramento
que deve considerar o grau de êxito de cada parte Precedente deste E. Tribunal
de Justiça - No caso se trata de sentença ilíquida, devendo o percentual ser
arbitrado na fase de liquidação, conforme dispõe o art. 85, §4º, II, do mesmo
diploma Percentual que incidirá sobre o proveito econômico obtido por cada uma
das partes Alteração do termo inicial dos juros moratórios, que é o trânsito em
julgado da decisão que fixou a verba, nos termos do artigo 85, §16, do Código
de Processo Civil de 2015. Sentença reformada em parte Recurso parcialmente
provido. Trata-se de recurso de apelação interposto por NATIONAL BANK OF ABU
DHABI REPRESENTAÇÕES LTDA. contra a respeitável sentença de fls. 312/314, cujo
relatório se adota e que julgou improcedente a ação declaratória ajuizada
contra o MUNICÍPIO DE SÃO PAULO, consignando que não houve exportação de
serviços, incidindo o ISS. Fixou ainda verba honorária em 10% do valor da
causa, com juros moratórios desde a citação.
Diante disso, e com base em precedentes recentes,
recomendamos que os contribuintes mantenham documentação comprobatória de que
seus serviços efetivamente são fruídos no exterior, citando-se, como exemplo,
contratos de prestação de serviço bem elaborados em conjunto com a parte
estrangeira para que fique clara a natureza do serviço prestado, contratos de
câmbio, além de manterem tratamento tributário coerente às receitas dos
serviços exportados, o que pode ser comprovado, por exemplo, pela DIPJ, DRE (Demonstração
de Resultado de Exercício ) e balanços contábeis que são documentos
fundamentais para tanto.
Nesse sentido é a doutrina dos Juristas Gabriel Lacerda
Troianelle e Juliana Gueiros (O ISS e Exportação e Importação de Serviço in
ISS Lei Complementar 116/03, organizado por Ives Gandra da Silva Martins e
Outros, pp. 199/208, 1ª edição, Editora Juruá, 2005), mencionada no v. acórdão REsp
nº 831.124 do STJ de Relatoria Ministro José Delgado:
“A Lei Complementar 116/03 a
um só tempo cria o benefício à exportação do serviço e estabelece limite a ser
observado pelo contribuinte para sua fruição: que o resultado do serviço aqui
não se verifique. A isenção do ISS sobre as exportações de serviços segue uma
orientação nacional e internacional, que há muito se desenvolve, para desonerar
tributariamente bens sujeitos à exportação. Se o mercado produtor brasileiro se
torna mais competitivo no exterior pela atribuição de benefícios de ordem
fiscal aos produtores que persistem na árdua tarefa de exportar, isso não seria
diferente com o setor de serviços, que hoje também tem função essencial no
equilíbrio da balança comercial brasileira. [aguardando exposição de motivos da
EC 3/93. Por ter como objetivo o incentivo às exportações brasileiras, é
plenamente coerente que o legislador de plano desconsidere exportação aquilo
que exportação de fato não é. Por essa razão é que a Lei Complementar 116/03
estabelece como condição para que haja exportação de serviço desenvolvidos no
Brasil para o exterior que o resultado da atividade contratada não se verifique
no País Parece-nos que a intenção do legislador complementar foi instituir
uma “norma antielisão” do ISS, criando obstáculos à criação de mecanismos
internacionais de planejamento fiscal envolvendo o imposto municipal. O fato de
ter o pagamento do serviço origem em fonte no exterior ou acontecer no exterior
em nada altera a destinação do serviço. Dessa forma, se uma prestadora de
serviço no Brasil presta para uma outra empresa situada no País serviços
remunerados por sua controladora estrangeira, não ocorrerá a exportação de
serviços. De substancial importância, portanto, a compreensão do conteúdo do
termo resultado, da forma como colocado no parágrafo único do art. 2° da Lei
Complementar 116/03. Na acepção semântica, resultado é conseqüência, efeito,
seguimento 4. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no
Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário
senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem se produzir em
qualquer outro país que não o Brasil.”
CONCLUSÃO
Chegamos a reta final e por conclusão podemos asseverar que
para que haja a incidência de tributação de ISSQN na exportação, necessário é
que o serviço prestado seja efetuado no domicílio do contratante, no caso o
Brasil, como também o efeito no mesmo país.
Entretanto, constituindo a existência de exportação da
prestação de serviço e o resultado e efeito sejam produzidos fora do Brasil
(contratante), não haverá a incidência de ISSQN.
Vejamos os três enfoques relevantes, sendo:
a) Existência da exportação;
b) Resultado da prestação de
serviço tem que ser no exterior, ou seja, fora país contratantes;
c) o efeito terá que ser também fora do país contratante;
Neste sentido, preenchendo os três enfoques supra, não se
aplica a tributação de ISSQN na prestação de serviço, por ter havido efetivamente
a relação contratual internacional de compra e venda – importação e exportação,
devido a determinação Legal Complementar (Lei Complementar nº 116/2003, art.
2ª, I).
Por outro lado, havendo a produção e resultado da prestação
de serviço no domicílio do contratante (Brasil), ainda que havendo pagamento
efetuado por residente no exterior (contratado), haverá efetivamente incidência
de ISSQN, possibilitando assim o Fisco Municipal recolher o imposto devido.
Por esta óptica, asseveramos que de acordo para com a Lei
Complementar 116/03 estabelece um enfoque relevante e primordial que é a condição,
de que haja exportação de serviço desenvolvidos no Brasil para o exterior e que
o resultado da atividade contratada não se verifique no País. Verificando essa
condição e constatando efetivamente a exportação de serviço, não haverá
incidência de tributação de ISSQN, não permitindo o Fisco Municipal recolher
tal imposto, por ausência de capacidade contributiva.
Por conta disso, asseveramos que o requisito primordial
para que haja ausência de capacidade contributiva por parte do Fisco Municipal
é efetivamente constituir a exportação de serviço, cujo resultado e efeito
tenha produzido no país do contratante, impossibilitará assim o recolhimento do
imposto de ISSQN.
Enfim, encerrando o tema supramencionado, verificamos diante
dos requisitos/enfoques demonstrados, que o serviço prestado fora do território
brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no
exterior e com resultado também no exterior é isento da tributação do ISSQN, no
mesmo sentido o serviço prestado em território brasileiro, por contribuinte
residente no Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se
verifique no exterior é isento também de ISSQN, consoante preconiza a Lei
Complementar 116/03, art. 2°.
REFERÊNCIAS
AMARAL,
Antônio Carlos Rodrigues- Direito do Comércio Internacional, ed. 2004, Ed. Lex
Editora, Edições Aduaneiras Ltda; p.121.
*
Tributação
Na Exportação de Serviço- Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviços.
http://www.mdic.gov.br/index.php/comercio-servicos/a-secretaria-de-comercio-e-servicos-scs-11
ORGANIZAÇÃO
MUNDIAL DO COMÉRCIO. Ministerial Conferences. Disponível em: htpp://www.wto.org
NORMAS
DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL- Cosit -Solução de Consultas n. n1, de
11 de Outubro de 2018.
Manual
do ISS”, 10ª Ed., São Paulo: Saraiva, 2017, p. 119.
HARADA
Kiyoshi - ISS Doutrina e Prática -, 2ª Edição, São Paulo Atlas, 2014, p.47.
A não
incidência de ISSQN na exportação – Autores Sacha Calmon e Misabel Derzi, https://sachacalmon.com.br/publicacoes/artigos/a-nao-incidencia-de-issqn-na-exportacao/
PAULSEN,
Leonardo. Curso de Direito Tributário: completo, 6ª. Ed. Rev atual e ampl.
Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014.
MACEDO,
Leonardo Correia Lima- Direito Tributário no Comércio Internacional, Lex Editora
e Aduaneiras, São Paulo/SP, 2005,
OLIVEIRA.
José Jayme de Macêdo. Impostos Municipais: ISS, ITBI, IPTU: Comentários,
doutrina, jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 2009.
Lei Complementar
116 de 31 de Julho de 2003 - http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm
Humberto
Augusto Borges Ferreira, advogado, especialista em direito comercial
internacional, direito aduaneiro, direito tributário, direito marítmo e Direito
Civil, Maringá/PR. E-mail humbertoabferreira@gmail.com 
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