MODALIDADES DE IMPORTAÇÃO E O SISTEMA TRIBUTÁRIO

 

Nas operações de comércios de exterior de importação de mercadorias estrangeiras o instrumento documental utilizado é por meio de um contrato internacional de compra e venda que também é conhecido como Commercial Invoice que é o documento que substitui a nota fiscal no âmbito internacional e servirá de base para o desembaraço alfandegário tanto no Brasil como no exterior.

Entretanto, para operacionalizar a importação de mercadorias estrangeiras existe duas modalidades que podem ser aplicadas, sendo:

a) Importação por conta e ordem de terceiro;

b) Importação por encomenda.

A importação por conta e ordem de terceiro é o serviço prestado por uma empresa (a importadora), que promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadorias adquiridas por outra empresa (a adquirente), em razão de contrato previamente firmado (contrato internacional de compra e venda), que pode compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial;

A natureza jurídica da importação por conta e ordem de terceiros é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro, consoante preconiza o art. 2°, § 2°, da IN-RFB n.1.861 de 2018.

A importação por encomenda é definida como aquela em que uma empresa adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o despacho aduaneiro, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada em razão de contrato entre a importadora e a encomendante.

A natureza jurídica da importação por encomenda é a transação comercial de compra e venda de mercadoria nacionalizada, mediante contrato previamente firmado entre o importador por encomenda e o encomendante predeterminado, podendo este participar ou não das operações comerciais relativas à aquisição da mercadoria no exterior, consoante preconiza o art. 3°§ 2°, da IN-RFB n. 1.861 de 2018..

A diferença entre as duas modalidades supra, podemos observar com atenção que na importação por conta e ordem de terceiros é viabilizada com os recursos financeiros próprios do importador (trading company) ou do adquirente, que inclui custos de câmbio e demais existentes na parte operacional de Comex (Comércio Exterior) e também a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro, onde após o desembaraço aduaneiro da mercadoria estrangeira será remetida ao adquirente, ou seja, será transferida sua propriedade, mediante reembolso/ressarcimento do valor custeado pelo importador. Na modalidade de importação por encomenda o importador (trading company) adquire a mercadoria estrangeira com recursos próprios de interesse do encomendante predeterminado que após o desembaraço aduaneiro e com o processo de nacionalização viabilizado revende tal mercadoria ao referido encomendante predeterminado.

Ressalta-se, que na importação por encomenda a propriedade da mercadoria estrangeira é do importador, assim como o risco do negócio também e seu e caso ocorra desistência do negócio por parte do encomendante predeterminado o importador poderá vender a outro interessado. A transferência da mercadoria estrangeira é sempre por meio de revenda.

Ainda salientamos que na importação por conta e ordem de terceiros, bem como na importação por encomenda, todos, sem exceção, deverão estar habilitados no radar¹, conforme previsto em legislação específica (Portaria Coana nº 27, de 03 de abril de 2018). Ressaltamos que, quanto ao limite da operação, na importação por conta e ordem de terceiros, o valor da importação será debitado do radar do adquirente, enquanto na importação por encomenda o limite será debitado do radar do importador.

Salientando-se acerca do procedimento administrativo de habilitação no RADAR da Receita Federal do Brasil tanto o importador quanto o adquirente ou o encomendante predeteriminado é obrigatória a habilitação, de acordo para com a capacidade econômica/financeira definida e caso sejam ultrapassados e a empresa não evidenciar uma capacidade econômica e financeira compatível com seu volume de operações de comércio exterior, ela poderá ser submetida a procedimento especial de fiscalização para verificar a origem lícita dos recursos utilizados e a identificação do real comprador, considerando que à ocultação do sujeito passivo na operação cabe pena de perdimento das mercadorias.

Desta forma, voltando as modalidades de importação em tela há documentação necessária a ser emitida pelo importador e podemos citar:

a) o conhecimento de carga correspondente deverá estar consignado ou endossado ao importador, configurando o direito à realização do despacho aduaneiro e à retirada das mercadorias do recinto alfandegado;

b) em ambas operações, a fatura comercial (Fatura Proforma) deverá identificar nome e endereço completos do importador e do adquirente ou encomendante predeterminado, conforme legislação vigente.

Na Declaração de Importação, o importador, pessoa jurídica contratada, devidamente identificado na DI, deverá indicar, em campo próprio desse documento, o número de inscrição do adquirente ou do encomendante no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).

Para compreender, vejamos a Solução de Consulta Disit/Secretaria da Receita Federal do Brasil nº 7016, de 15 de março de 2019:

Assunto: Normas de Administração Tributária IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. IMPORTAÇÂO POR CONTA PRÓPRIA. REQUISITOS A operação em que o importador utiliza recursos próprios, realiza a negociação com o fornecedor estrangeiro e arca com todo custo e risco da operação, não se considera como importação por conta e ordem de terceiros. A importação por encomenda é aquela em que uma empresa adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada, em razão de contrato firmado entre a importadora e a encomendante. O que diferencia a importação por conta própria da importação por encomenda é a existência de um adquirente predeterminado, através de um contrato anterior entre a importadora e a encomendante. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT - Nº 90, DE 25 DE JANEIRO DE 2017. Dispositivos Legais: Lei nº 11.281, de 2006, art. 11; Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 80; Instrução Normativa SRF nº 247, de 2002, art. 12; Instrução Normativa nº 1.861, de 2018. porém na operação por encomenda toda a operação é efetuada pelo importador com seus próprios recursos e revendida ao encomendante, numa transação normal de venda de mercado interno. Ressaltamos, ainda, que quanto ao pagamento ao fornecedor no exterior na importação por conta e ordem, esse poderá ser efetuado pelo importador ou adquirente, mas, na importação por encomenda, somente o importador poderá efetuar o pagamento ao fornecedor. Assunto: Normas de Administração Tributária IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA. IMPORTAÇÂO POR CONTA PRÓPRIA. REQUISITOS A operação em que o importador utiliza recursos próprios, realiza a negociação com o fornecedor estrangeiro e arca com todo custo e risco da operação, não se considera como importação por conta e ordem de terceiros. A importação por encomenda é aquela em que uma empresa adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada, em razão de contrato firmado entre a importadora e a encomendante. O que diferencia a importação por conta própria da importação por encomenda é a existência de um adquirente predeterminado, através de um contrato anterior entre a importadora e a encomendante. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT - Nº 90, DE 25 DE JANEIRO DE 2017. Dispositivos Legais: Lei nº 11.281, de 2006, art. 11; Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 80; Instrução Normativa SRF nº 247, de 2002, art. 12; Instrução Normativa nº 1.861, de 2018. JOSÉ CARLOS SABINO ALVES Chefe.

Por derradeiro, a importação por conta e ordem de terceiro é a realização de operação de comércio exterior com recursos de terceiros, caracteriza-se pela vinculação das duas empresas envolvidas (importadora e adquirente) para realização de processo de importação, onde ambas são responsabilizadas pela operação. De fato, na importação por conta e ordem, a pessoa jurídica importadora (geralmente uma trading) é mera mandatária do adquirente e encomendante da importação, consoante art. 2°, § 1°, IN-RFB 1.861 de 2018. E na importação por encomenda a pessoa jurídica importadora (trading) é contratada apenas para promover, em seu nome e com recursos próprios o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira adquirida no exterior, para fins de revender ao encomendante predeterminado e específico. O encomendante predeterminado é quem contrata a importadora (trading) para tão somente viabilizar transação comercial de compra e venda de mercadoria estrangeira a ser importada, proceder para o despacho aduaneiro de importação e nacionaliza-la, que após irá revender para o próprio encomendante predeterminado, consoante preconiza o artigo 3°, § 1°, IN-RFB 1.861 de 2018.

2- SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO

No que tange o sistema de tributação nas modalidades de importação por conta e ordem de terceiro e por encomenda, asseveramos que ocorre a incidência tributária tanto por parte do importador quanto por parte do adquirente ou encomendante e o fato gerador tributário é no desembaraço aduaneiro, onde incidem os seguintes tributos: II (Imposto de Importação), IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), PIS-importação, Cofins-importação e ICMS-importação.

Na modalidade de importação por conta e ordem de terceiro há incidência de IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados – devido a saída da mercadoria estrangeiro do estabelecimento importador (equiparado a industrial), para o estabelecimento do adquirente, tendo como base de cálculo ao valor total da operação de saída, que abrange o valor constante na nota de entrada (fatura comercial mais tributos incidentes na importação), acrescido do valor do frete, das demais despesas acessórias cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário e do ICMS devido nessa operação, independentemente de esse imposto ter sido pago ou não.

Neste sistema, há duas figuras importantes: a) o importador e b) o adquirente; cujo fato gerador do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) é o desembaraço aduaneiro da mercadoria estrangeira, ou seja, a saída da mercadoria já industrializada do estabelecimento industrial ou equiparado a indústria.

Define o art. 35 do Regulamento do IPI (Ripi/2010) as hipóteses de ocorrência do fato gerador do Imposto sobre Produto Industrializado (IPI):

Art. 35. Fato gerador do imposto é (Lei nº 4.502, de 1964, art. 2º):

I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou

II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Entretanto, para caracterizar o processo de industrialização necessário se faz a presença de operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou seja, quando ocorrer as operações de embalagem ou acondicionamento promovidas por estabelecimento industrial do importador.

Por este raciocínio, estão obrigados ao pagamento do IPI: a) o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; b) o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que industrializar em seu estabelecimento, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar; c) o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos produtos que dele saírem, bem como quanto aos demais fatos geradores decorrentes de atos que praticar.

Vejamos a Solução de Consulta COSIT Nº 159, DE 16 DE MAIO DE 2019 (Publicado(a) no DOU de 24/05/2019, seção 1, página 31)

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI - IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. SAÍDA DE MERCADORIA DO ESTABELECIMENTO IMPORTADOR POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS PARA O PARA O ESTABELECIMENTO DO ADQUIRENTE. BASE DE CÁLCULO DO IPI. ICMS DEVIDO. Na operação de saída do estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros (equiparado a industrial), para o para o estabelecimento do adquirente, há incidência do IPI, e sua base de cálculo corresponderá ao valor total da operação de saída, que abrange o valor constante na nota de entrada (fatura comercial mais tributos incidentes na importação), acrescido do valor do frete, das demais despesas acessórias cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário e do ICMS devido nessa operação, independentemente de esse imposto ter sido pago ou não. Dispositivos Legais: Regulamento do IPI - Ripi, de 2010 (Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010), art. 9º, incisos I e IX; art. 35, inciso II; art. 190, inciso I, alínea "b", e § 1º; art. 18 da Lei nº 4.502, de 1964; art. 7º da IN RFB nº 1861, de 2018. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Não produz efeitos a consulta formulada, quando o fato estiver definido ou declarado em disposição literal de lei. Dispositivos Legais: Art. 46 do Decreto nº 70.235, de 1972, e inciso IX do art. 18 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 2013.

É evidente, então, que a incidência do IPI na importação por conta e ordem de terceiros é no momento do desembaraço aduaneiro e na saída da mercadoria do estabelecimento do importador. O valor deverá ser recalculado ao valor da operação de saída do estabelecimento do importador, correspondente o preço do produto, frete, despesas acessórias, o valo do serviço cobrado do adquirente pelo importador por conta e ordem de terceiros e o valor dos tributos incidentes na importação, com exceção do IPI vinculado que poderá ser descontado como crédito.

Portanto, podemos asseverar que para cada modalidade de importação, ora tratada em tela, são emitidas documentações fiscais específicas, senão vejamos:

Importação por conta e ordem de terceiro

I – nota fiscal de entrada, após o desembaraço aduaneiro, ou autorização de entrega antecipada das mercadorias, da qual deverão ser informados:

a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim considerados os valores aduaneiros utilizados para base de cálculo do imposto de importação; e

b) o valor de cada tributo incidente na importação.

II – nota fiscal de saída, na data da saída das mercadorias do estabelecimento do importador por conta e ordem de terceiro, ou de recinto alfandegado em que foi realizado o despacho aduaneiro, que terá por destinatária a Adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, na qual deverão ser informados:

a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim considerados o preço das mercadorias, o frete, as demais despesas acessórias, o valor do serviço cobrado do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem pela importadora por conta e ordem de terceiro e o valor dos tributos incidentes na importação, exceto o IPI vinculado; e

b) o destaque do valor do ICMS incidente na saída das mercadorias do estabelecimento do importador por conta e ordem de terceiro ou do recinto alfandegado em que realizado o despacho aduaneiro, quando aplicável; e

c) o IPI incidente sobre o valor da operação de saída, quando aplicável; e

III – nota fiscal de serviços, que terá por destinatária a Adquirente de mercadoria importada por conta e ordem, na qual deverá ser informado o valor cobrado a título de contraprestação pelos serviços prestados em razão do contrato previamente firmado com a Adquirente.

A nota fiscal de saída referida no item II não caracteriza operação de compra e venda e pode ter como destinatário qualquer estabelecimento da Adquirente de mercadoria importada por conta e ordem.

Caso a Adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem determine que as mercadorias sejam entregues a estabelecimento de outra pessoa física ou jurídica, deverão ser observados os procedimentos previstos nos incisos I e II e § 3º do art. 7º da IN ora comentada. A Importadora por Conta e Ordem de Terceiro deverá apresentar a Escrituração Contábil Digital (ECD) referente aos anos calendários em que promoverem importações por conta e ordem de terceiro, observado o disposto na Instrução Normativa RFB nº 1.774/2017.

A Importadora por Conta e Ordem de Terceiro deverá registrar:

I – na sua escrituração contábil, em conta específica e de forma discriminada para cada Adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, o valor das mercadorias importadas por conta e ordem; e

II – no Livro Registro de Inventário ou na Escrituração Fiscal Digital (EFD), instituída pelo Ajuste nº 2, de abril de 2009, do Sistema Integrado de Informações Econômico-Fiscais (SINIEF), conforme o caso, sob títulos específicos, as mercadorias referidas no inciso I que ainda estiverem sob sua guarda na data do levantamento de balanço correspondente a encerramento de período de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Importação Por Encomenda

I – nota fiscal de entrada, após o desembaraço aduaneiro das mercadorias, na qual deverão ser informados:

quem as recebeu devolvê-las-á, mais o equivalente. Em ambos os casos não haverá direito a indenização suplementar.

a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos os valores aduaneiros utilizados para a base de cálculo do imposto de importação; e

b) o valor de cada tributo incidente na importação;

II – nota fiscal de saída das mercadorias do estabelecimento do importador por encomenda ou do recinto alfandegado em que foi realizado o despacho aduaneiro, que terá por destinatária a Encomendante Predeterminada, na qual deverão ser informados:

a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos o preço de venda das mercadorias a Encomendante predeterminada;

b) o destaque do valor do ICMS incidente na saída das mercadorias do estabelecimento do importador por encomenda ou do recinto alfandegado em que ocorreu o despacho aduaneiro; e

c) o IPI incidente sobre o valor da operação de saída.

A nota fiscal a que se refere o item II poderá ser emitida tendo como destinatário qualquer dos estabelecimentos da Encomendante Predeterminada e caso esta determine que as mercadorias sejam entregues a estabelecimento de outra pessoa física ou jurídica, deverão ser observados o disposto nos incisos I e II do artigo 8º da IN sob análise.

A Importadora por Encomenda deverá apresentar a Escrituração Contábil Digital (ECD) referente aos anos calendários em que promoverem importações por encomenda, observados o disposto na IN-RFB nº 1.774/2017.

A Importadora por Encomenda deverá registrar:

I – na sua escrituração contábil, em conta específica e de forma discriminada para cada Encomendante Predeterminada, o valor das mercadorias importadas para revenda a Encomendante Predeterminada; e

II- no Livro Registro de Inventário ou na Escrituração Fiscal Digital (EFD), instituída pelo Ajuste nº 2, de 3 de abril de 2009, do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais (SINIEF), sob títulos específicos, as mercadorias referidas no inciso I que ainda estiverem sob sua guarda na data do levantamento de balanço correspondente a encerramento de período de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

3- CONCLUSÃO

Podemos asseverar que as modalidades de importação tanto a por conta e ordem de terceiro e a por encomenda, possui diferença que são identificadas no momento da contratação do importador, para a aquisição de mercadorias estrangeiras.

A importação por conta e ordem de terceiro, a pessoa jurídica (trading) adquiri com recursos próprios e viabiliza a relação jurídica contratual internacional de compra e venda para com o fornecedor estrangeiro e demais despesa operacionais de comércio exterior, onde após o desembaraço aduaneiro da mercadoria estrangeira será remetida ao adquirente, ou seja, será transferida sua propriedade, mediante reembolso/ressarcimento do valor custeado pelo importador. Enfim, o adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem é a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior (contrato internacional de compra e venda), em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador (trading company) por conta e ordem para promover o despacho aduaneiro de importação.

A importação por encomenda o importador (trading company) adquire a mercadoria estrangeira com recursos próprios de interesse do encomendante predeterminado que após o desembaraço aduaneiro e com o processo de nacionalização viabilizado revende tal mercadoria ao referido encomendante predeterminado. Ainda importador por encomenda poderá solicitar prestação de garantia, inclusive mediante arras, sem descaracterizar a operação de importação por encomenda. Além disso, as operações de montagem, acondicionamento ou reacondicionamento que tenham por objeto a mercadoria importada pelo importador por encomenda em território nacional não modificam a natureza da transação comercial de revenda.

No sistema tributação também pudemos verificar que não há diferença entre as duas modalidades de importação (por conta e ordem de terceiro e por encomenda), pois haverá saída de nota fiscal de serviço de ambas as modalidades.

Na importação por conta e ordem de terceiro a empresa importadora deverá recolher PIS e COFINS apenas sobre o valor dos serviços prestados, isto é, o montante pago pelo serviço de intermediação da importação; a empresa adquirente também é responsável pelo recolhimento dos impostos da importação e, no caso de erros ou não pagamento pela importadora, a adquirente deverá arcar com o débito.

Na importação por encomenda o adquirente é equiparado à indústria, mesmo que não realize atividade industrial. Neste sentidod, o encomendante deverá pagar IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) sobre os produtos importados no mercado interno; a empresa importadora deve realizar a operação com recursos próprios, sendo vedado o adiantamento de recursos, mesmo que parcial, pela encomendande.

Neste sentido, devido a modalidade de importação por encomenda haver revenda da mercadoria importada há incidência de tributos tanto por parte do importador quanto por parte do encomendante, além disso permite benefícios fiscais, de acordo para com a Lei Aduaneira 6.759/2009.

Entretanto, não ocorre na modalidade de importação por conta e ordem de terceiro, haja vista que como não ocorre a operação de compra e venda de mercadoria adquirida no exterior há incidência tributária pela saída de mercadoria estrangeira, possibilitando assim os tributos federais incidentes (II, IPI, Cofins-Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide-Combustíveis) que naturalmente são recolhidos no momento do registro da DI.

Portanto, verificamos que ambas as modalidades de importação indireta há incidência de tributação, embora na modalidade por encomenda há a possiblidade de angariar benefícios fiscais, não há uma direção precisa para asseverar de qual a modalidade mais vantajosa, pois dependerá do adquirente/encomendante a opção melhor que facilite sua pretensão.

REFERÊNCIAS

IN-RFB 1.861 de 2018.

IN-RFB nº 1.774/2017.

Portaria Coana nº 27, de 03 de abril de 2018.

Lei nº 4.502, de 1964.

Lei Aduaneira 6.759/2009.

Solução de Consulta COSITt/Secretaria da Receita Federal do Brasil nº 7016, de 15 de março de 2019.

Solução de Consulta COSIT Nº 159, DE 16 DE MAIO DE 2019 (Publicado(a) no DOU de 24/05/2019.

Receita Federal do Brasil  https://idg.receita.fazenda.gov.br/

Humberto Augusto Borges Ferreira, advogado, especialista em direito comercial internacional, direito aduaneiro, direito tributário, direito marítimo e Direito Civil, Maringá/PR. E-mail humbertoabferreira@gmail.com